Резерв по сомнительным долгам. Как избежать ошибок в годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности: советы аудитора Дебет 63 кредит 62

В практике предпринимательства приходится бывать и в роли кредитора, и в роли заёмщика. В первом случае случаются ситуации, когда партнеры по той или иной причине не погашают задолженность вовремя либо вообще не выполняют свои финансовые обязательства. Однако, такие ситуации с финансами все равно должны достоверно отражаться в бухгалтерском и финансовом учете организации. Для этой цели и создается специальный резерв.

Рассмотрим принципы формирования такого типа резерва, способы его учета, бухгалтерские проводки, сопровождающие этот процесс, а также нюансы списания.

Сомнительные долги и резервы по ним

Для достоверного финансового отражения дебиторской задолженности организации в бухгалтерских документах создается так называемый резерв по сомнительным долгам.
Чтобы дать определение этому понятию, сначала нужно разобраться, что такое сомнительная задолженность.

Сомнительной признается дебиторская задолженность перед фирмой, которая вряд ли будет погашена в полном объеме, о чем говорят такие факторы:

  • нарушение партнером сроков внесения денег по задолженности;
  • получение данных о серьезных финансовых затруднениях у партнера-должника;
  • отсутствие каких-либо дополнительных гарантий (залога, задатка, поручительства, банковской гарантии, удержания какого-либо имущества контрагента и пр.)

К СВЕДЕНИЮ! Сомнительной может стать задолженность, отраженная по дебету любых бухгалтерских счетов, в том числе и 60, 62, 72, а также выданная как заем по субсчету 58-3.

Выявляется сомнительная задолженность по итогам инвентаризации расчетных счетов:

  • по займам;
  • по реализованным товарам и/или услугам;
  • по оплате за выполненные работы;
  • в некоторых случаях - за выданный поставщикам аванс.

Чтобы корректно отразить такой тип задолженности в балансе, создается особый тип резерва, который призван служить оценочным значением для бухучета. Это значит, что сумму задолженности в балансе нужно отражать, вычитая из нее средства, отнесенные в резерв. В содержании расходов или доходов необходимо обязательно отображать:

  • создание такого резерва;
  • его возрастание;
  • уменьшение средств.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Созданный по сомнительным долгам резерв входит в состав расходов, на которые вычитаются при налогообложении, поэтому организациям финансово выгодно с точки зрения налогового учета формировать и учитывать резерв.

Законодательные документы

Государственное регулирование вопросов, связанных с резервом по сомнительным долгам, регулируется следующими законодательными актами:

  • Налоговый Кодекс РФ (ч.2) от 05 августа 2000 года № 117-ФЗ, в редакции, вступившей в силу с 01 марта 2015 года;
  • Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденное Приказом Министерства финансов РФ от 29 июля 1998 года № 34н;
  • Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», утвержденное Приказом Минфина РФ от 06 июля 1999 года № 43н;
  • Приказ Минфина от 13 июня 1995 года № 49 (в редакции 08 ноября 2010 года) «Об утверждении Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств»;
  • Положение по бухгалтерскому учету 21/2008 «Изменения оценочных значений», утвержденное приказом Минфина Российской Федерации от 06 октября 2008 года № 106н.

Как создать резерв по сомнительным задолженностям

Особенности создания и распоряжения резерва по сомнительным долгам законодательно однозначно не регламентированы. Организации должны самостоятельно разработать соответствующие положения и закрепить их во внутренних нормативных актах. При этом нужно учитывать общепринятые особенности регламентации финансовых резервов фирмы.

  1. Основание создания - для этого типа резерва им послужат результаты проведенной в последний отчетный день инвентаризации дебиторских задолженностей.
  2. Размер резервных отчислений - для каждого неплательщика определяется по отдельности (аналитический учет сомнительных долгов). При этом учитывается состоятельность каждого партнера (реальные финансовые перспективы и возможности в полной или частичной отдаче долга).
  3. Способ создания резерва может выбираться организацией самостоятельно исходя из специфики деятельности и нюансов самой задолженности. Выделяют три возможных способа создания резервного фонда по сомнительным долгам:
    • интервальный - величина резервных отчислений рассчитывается каждый расчетный период (месяц, квартал) путем вычисления процента от суммы задолженности, который может меняться в зависимости от степени просрочки выплаты;
    • экспертный - оценивается величина долга, которая не будет выплачена в положенный срок, отдельно по каждому должнику, это и будет суммой резервных отчислений;
    • статистический - учитываются данные по безнадежным долгам сразу за несколько отчетных периодов по разным видам задолженностей.

ВАЖНАЯ ИНФОРМАЦИЯ! Выбранный способ и особенности расчета организация должна зафиксировать в своей учетной политике. Для каждого вида нужно прописать соответствующие условия. Например, для интервального метода должен быть указан период учета и процент отчислений (не обязательно совпадающий с применяемым в налоговом учете); для экспертного – критерии состоятельности должника и т.п.

Учет резерва – бухгалтерский или налоговый?

Особенности создания резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском и налоговом учете значительно отличаются, поскольку у этих типов учета различные цели. Сравним правила, характерные для бухгалтерского и налогового учета относительно резерва.

  1. Обязательность создания. В бухгалтерии такой резерв обязателен, поскольку этого требует абз. 1 п. 7 Положения о бухучете. Если организация применяет для налогового учета метод начисления, то бухгалтер сам решает, создавать ли для налогового учета такой резерв или нет (это право отражено в п. 3 ст. 266 НК РФ).
  2. Характеристика отчислений. Бухгалтерский учет определяет резервные отчисления как «прочие расходы», а для налогового учета их надо учитывать среди внереализационных расходов.
  3. Трактовка сомнительности долга. Для бухгалтерского учета к компенсации резервом подходит любая не погашенная в срок или полностью задолженность, а для налогового таковой может быть признана только просрочка по оплате товаров, услуг, работ.
  4. Определение размера отчислений . Для бухучета приоритет установления размера остается за бухгалтером (с принятием во внимание особенностей долга), а при налоговом учете размеры четко определены НК РФ.
  5. Общий размер резервного фонда . В бухучете он не ограничен, а в налоговом учете не может быть больше одной десятой от выручки.

Условия формирования резерва

Распоряжениями, приказами и письмами министерства финансов РФ определен ряд условий, необходимых для соблюдения при создании резервного фонда по сомнительным задолженностям.

  1. Данный фонд может быть создан в результате расчетов с юридическими и физическими лицами - покупателями за приобретенные товары, услуги или оплаченную работу. Авансы, перечисленные поставщикам, не включаются в резервные суммы.
  2. После создания резерва руководство и/или бухгалтерия организации должны постоянно мониторить динамику задолженностей, так как их состояние может измениться, а резервный фонд должен отражать действительное положение вещей (аналитический подход).
  3. В бухучете задолженность может быть признана безнадежной по регламенту ст. 266 НК РФ (как для налогового учета). В остальном лимита на сроки и размеры резервного фонда по задолженностям нет.
  4. Если встал вопрос о том, какой порядок учета для резервных активов применить, бухгалтерский или налоговый, следует руководствоваться следующими факторами:
    • если разночтения касаются временной разницы соотнесения сроков задолженности (для бухучета это полное непогашение в течение 45 дней после истечения временных ограничений), то разница приведет к отложениям налоговых активов, то есть вычитаемых временных промежутков по тем или иным количествам средств (п. п. 8, 11, 14 ПБУ 18/02, утв. Приказом Минфина РФ от 19.11.2002 г. № 114н);
    • если сумма отчислений в резервный фонд по бухучету превышает установленный налоговым учетом 10 % барьер, то фирма будет оперировать постоянными финансовыми разницами (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина РФ от 19.11.2002 г. № 114н).

Отражение резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете

Поскольку отчисления в этот резерв являются динамикой оценочного значения, их нужно отражать на балансе с определенной периодичностью. Они входят в состав расходов периода, в котором наблюдались изменения в движении активов в данном резерве. Поэтому данные о состоянии резерва должны содержаться в каждом бухгалтерском отчете (ст. 15 ФЗ от 6 декабря 2011 года № 402).

Проводим по бухгалтерии

Отражение резервов по сомнительным долгам должно происходить по дебету 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту 63 «Резервы по сомнительным долгам».

Проводим безнадёжную задолженность

Если задолженность, которая ранее числилась как сомнительная, признана безнадежной, ее резерв спишут по дебету 63 «Резервы по сомнительным долгам», который корреспондирует со счетом 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» или 76 «расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Если сумма безнадежной задолженности больше, чем резерв по ней, ее придется списать по дебету 91 «Прочие расходы и доходы». Если списали задолженность, по которой истекли сроки исковой давности, ее в течение 5 лет нужно сохранять на забалансовом счете 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных кредиторов», на случай возвращения состоятельности должника и появления возможности ее погашения.

Проводим частичную оплату

Если в счет сомнительной задолженности с образованным резервом получена оплата от должника, хотя бы частично, это влияет на динамику средств в резерве в положительную сторону, что нужно отразить как восстановление по дебету 63 «Резервы по сомнительным долгам», корреспонденция со счетом 91 «Прочие доходы и расходы».

Проводим неиспользованный резерв

Если резерв не удалось использовать до конца учетного года, который следует после того, в котором был создан резерв, то эта сумма на балансе должна быть присоединена к финансовым результатам по итогам этого года по дебету 63 «Резервы по сомнительным долгам», кредиту 91 «Прочие доходы и расходы».

Проводим как налоговые обязательства

Если ведется только обязательный бухгалтерский учет резервов, а налоговый не осуществляется, то постоянные налогооблагаемые различия нужно признавать как налоговые обязательства, отражая их по дебету 99 «Прибыли и убытки» и кредиту 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Примеры

ПРИМЕР 1 . В организации по итогам квартальной инвентаризации выявлена сомнительная задолженность в сумме 12 тыс. руб. по расчетам за реализованные товары. По данной задолженности был сформирован резерв в размере 100%. На дату создания резерва в бухучете будет содержаться следующая проводка:

  • дебет 91-2, кредит 63 - 12 000 руб. - создан резерв по сомнительному долгу.

Спустя время фирма-должник погасила часть данной дебиторской задолженности в размере 7 тыс. руб. Проводка на дату внесения средств будет следующей:

  • дебет 63, кредит 91-1 - 7 000 руб. - восстановлен резерв в части погашенной дебиторской задолженности.

ПРИМЕР 2 . В организации была ранее признана сомнительной задолженность в размере 10 000 руб. По ней был создан резерв в размере 7 тыс. руб., который потом был пополнен до 100% суммы долга. После истечения сроков исковой давности данная задолженность была признана безнадежной и списана в убыток. Рассмотрим проводки (каждая на свою дату проведения той или иной операции):

  • дебет 91-2, кредит 63 - 7 000 руб. - создан резерв по сомнительному долгу;
  • дебет 91-2, кредит 63 - 3 000 руб. - доначислен резерв по сомнительному долгу;
  • дебет 63, кредит 76 - 10 000 руб. - безнадежная задолженность списана за счет резерва.

Отражаем в балансе

Для отражения сомнительных долгов в балансовом учете предназначена строка 1230. В ней отражается сумма долгов за вычетом созданного по ним резерва.

Создание или доначисления в резерв проходят по строке 2350 финансового отчета («Прочие расходы»).

Отдельно остаток на счете 63 «Резервы по сомнительным долгам» в балансе не отображается, просто соответственно уменьшается общая величина дебиторской задолженности.

Право налогового учета резервов по сомнительным долгам

В налоговом учете отражать сомнительные задолженности и резерв по ним не обязательно. Но если бухгалтерия сочтет нужным это делать, это право обеспечивается и регламентируется ст. 266 НК РФ.

При налогообложении определение сомнительной и безнадежной задолженности ничем не отличается от бухгалтерских целей. Подробную разницу мы рассматривали выше. Отличается сама процедура создания и изменения в резерве по таким задолженностям:

  • если срок задолженности превышает 3 месяца, то сумма резерва будет полностью эквивалентна сумме долга;
  • если время оплаты долга просрочено на период от 45 до 90 дней, в резерв можно внести только половину суммы;
  • до 45-дневной просрочки долга вносить изменения в резерв не разрешается.

По каждой сомнительной задолженности должен постоянно вестись аналитический учет для оперативной реакции в случае изменения финансовой ситуации должника.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! В налоговом учете резерв по сомнительным долгам правомерно применять исключительно на покрытие убытков по списанным безнадежным задолженностям.

Вопрос:

В какой строке бухгалтерского баланса отражается сумма резерва по сомнительным долгам?

Ответ:

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В бухгалтерском балансе сумму резерва сомнительных долгов по отдельной строке не показывают. На нее уменьшается дебиторская задолженность, отражаемая по строке 1230 «Дебиторская задолженность», в отношении которой был создан резерв.

Непосредственное отражение суммы резерва по сомнительным долгам производится в пояснениях к бухгалтерскому балансу, в частности в Таблице 5.1.

Обоснование вывода:
С 1 января 2011 года по дебиторской задолженности, связанной с расчетами за поставленные товары, работы или услуги, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями, компания обязана создать специальный резерв (п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее — Положение по ведению бухгалтерского учета)).

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее — Инструкция), на сумму создаваемого резерва делается запись по дебету счета 91, субсчет «Прочие расходы», и кредиту счета 63 «Резервы по сомнительным долгам». Аналитический учет по счету 63 ведется по каждому созданному резерву.

Напомним, что с отчетности за 2011 год действуют новые формы бухгалтерской отчетности, утвержденные приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н (далее — Приказ N 66н).

Согласно п. 35 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» (далее — ПБУ 4/99) бухгалтерский баланс должен включать числовые показатели в нетто-оценке, т.е. за вычетом регулирующих величин, которые должны раскрываться в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.

Таким образом, в бухгалтерском балансе сумму резерва сомнительных долгов отдельно не показывают. На нее уменьшается дебиторская задолженность, в отношении которой был создан резерв.

Дебиторская задолженность покупателей и заказчиков по отгруженным им товарам (работам, услугам), не погашенная на отчетную дату, отражается по строке 1230 «Дебиторская задолженность» бухгалтерского баланса.

Таким образом, по строке 1230 «Дебиторская задолженность» бухгалтерского баланса, в частности, будет указано дебетовое сальдо по счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» за вычетом кредитового сальдо по счету 63 «Резервы по сомнительным долгам» (п. 73, 74 Положения по ведению бухгалтерского учета, п. 35 ПБУ 4/99).

Иными словами, в активе бухгалтерского баланса дебиторская задолженность, по которой созданы резервы сомнительных долгов, показывается за вычетом резерва, в пассиве же сумма резерва не отражается.

Соответственно, данные оборотно-сальдовой ведомости по счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и счету 63 «Резервы по сомнительным долгам» не будут совпадать с бухгалтерским балансом.

Согласно п. 3 Приказа N 66н организации самостоятельно определяют детализацию показателей по статьям отчетов. Приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках (далее — пояснения) оформляются в табличной и (или) текстовой форме, а их содержание определяется организацией самостоятельно с учетом приложения N 3 «Примеры оформления пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках (тыс. руб. (млн. руб.)» к настоящему приказу (п. 4 Приказа N 66н).

В частности, пояснения о характере дебиторской задолженности содержатся в Таблице 5.1 «Наличие и движение дебиторской задолженности» Приложения N 3 к Приказу N 66н. При составлении бухгалтерского баланса за отчетный год ссылка на данный подраздел приводится в графе 1 «Пояснения» строки 1230 «Дебиторская задолженность» Бухгалтерского баланса.

В Таблице 5.1 представлена информация за отчетный и предыдущий годы об остатках долгосрочной и краткосрочной дебиторской задолженности. При этом дебиторская задолженность показывается в двух величинах — учтенная по условиям договора и уменьшающая ее величина резерва по сомнительным долгам.

То есть сумма резерва по сомнительным долгам находит отражение только в пояснениях к бухгалтерскому балансу, в частности в Таблице 5.1.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Лазарева Ирина

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги

Нормативные документы

Бухгалтерский учет по счету 63 регламентируют План счетов и Инструкция по его применению (приказ Минфина от 31.10.2000 № 94н), Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (приказ Минфина РФ от 13.06.1995 № 49), ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», ПБУ 21/2008 «Изменения оценочных значений», закон «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 № 402-ФЗ и иные нормативные документы.

Любая организация может столкнуться с недобросовестным контрагентом: к примеру, покупатель может не оплатить в срок поставленный ему товар, а предполагаемый поставщик может получить авансовую оплату по договору, но к указанному времени не исполнить предмет договора — не предоставить товары, не выполнить работы или не оказать услуги.

Такой долг признается в бухучете сомнительным долгом, — не гарантированной каким-либо имущественным обеспечением задолженностью, которая, скорее всего, не будет оплачена в будущем.

Условия признания сомнительных долгов устанавливаются в Учетной политике.

ВНИМАНИЕ! Формирование такого резерва — это обязанность (не право!) компании.

Характеристика счета 63 (активный или пассивный, в балансе отражается по строке… и т. п.)

После проведения регулярной (ежемесячной/ежеквартальной/ежегодной) инвентаризации перед формированием отчетности в бухучете пострадавшей организации выявляется дебиторская задолженность (по Дт 60, 62, 76, 58.3), которую любая компания (малое предприятие — не исключение!) обязана признать сомнительной и создать резерв по Кт 63 в корреспонденции с Дт 91.2. Создание этих резервов — это прочие расходы организации.

Счет 63 активный или пассивный? Конечно, счет пассивный, признание резерва учитывается по кредиту счета, а его уменьшение — по дебету.

Суммы кредитового сальдо (неиспользованного резерва) участвуют в расчетах величины дебиторской задолженности при составлении баланса и в результатах отчета о финансовых результатах. Счет 63 в балансе отражается по строке 1230 «Дебиторская задолженность» бухгалтерского баланса со знаком минус (из общей суммы дебиторской задолженности вычитается размер сомнительных долгов) и в составе строки 2350 «Прочие расходы» отчета о финансовых результатах.

Информацию о резервах следует раскрыть в пояснениях к бухгалтерской отчетности.

Субсчетов к счету в Плане счетов нет. Аналитика по счету 63 представляет собой отдельный учет сумм по каждому сомнительному долгу.

Правила списания безнадежной задолженности в бухучете

Сомнительная задолженность со временем может быть квалифицирована как безнадежная. В таком случае долг списывается за счет созданного резерва.

Критерии для признания долга контрагента безнадежным установлены в п. 2 ст. 266 НК РФ. Безнадежные долги, невозможные к взысканию, — это долги, по которым:

  1. Истек срок исковой давности (3 года), установленный законодательно.
  2. Обязательство прекращено из-за невозможности его исполнить на основании:
  • акта госоргана;
  • ликвидации предприятия;
  • постановления судебного исполнителя (не обнаружено местонахождения должника, его имущества/ценностей либо имущество, возможное к взысканию, отсутствует у должника).

Если размера созданного резерва не хватило для списания безнадежной задолженности, нужная величина списывается за счет прочих расходов с Дт 91.2.

Списанная сумма безнадежного долга обязательно отражается на забалансовом счете 007 сроком на 5 лет, чтобы можно было отслеживать изменение финансового состояния безнадежного контрагента и возможность восстановления этого списания.

ВНИМАНИЕ! Есть существенные отличия в законодательных требованиях учета резервов по сомнительным долгам в бухгалтерском и налоговом учете.

В бухучете:

  • не учитывается точный срок задолженности в днях;
  • оценивается платежеспособность должника;
  • сумма резерва не ограничивается;
  • при применении ПБУ № 18/02 образуются ОНА (отложенные налоговые активы).

Проводки по счету 63 с примером учета с начислением ОНА

Наиболее типичные проводки по счету 63 - Резерв по сомнительным долгам:

Пример учета с начислением ОНА

Условия:

Не знаете свои права?

03.06.2017 продавец отгрузил партию товара согласно договору поставки на сумму 158 000 руб. Оплата от покупателя должна поступить в течение 25 дней после отгрузки. 03.07.2017 поступила частичная оплата в размере 65 000 руб. До конца года оставшийся долг так и не был погашен.

Расчеты:

158 000 × 20% = 31 600 — ОНА при создании резерва

65 000 × 20% = 13 000 — ОНА к восстановлению с частичной оплаты

***

После инвентаризации дебиторской задолженности в случае сомнений в ее погашении дебитором компания должна создать резерв по сомнительным долгам. Учитывается этот резерв на одноименном счете 63 в качестве прочих расходов.

При признании сомнительной задолженности безнадежным долгом списание ее суммы происходит за счет этого резерва по Дт 63 и Кт 60, 62, 76 или 58.3. Если суммы резерва для списания недостаточно, оставшаяся часть списывается с Дт 91.2. Весь размер списанной суммы списывают за баланс по счету 007 и отслеживают возможность изменения финансового состояния безнадежного должника в течение 5 лет.

Из суммы дебиторской задолженности по итогам года вычитают остаток резерва по сомнительным долгам и полученную величину показывают по строке 1230 в бухгалтерском балансе. Кредитовое сальдо счета 63 входит в состав строки 2350 в отчете о финансовых результатах. В пояснениях к бухотчетности следует раскрыть информацию о резервах по сомнительной задолженности.

Основное предназначение бухгалтерской отчетности заключается в полном и достоверном отражении информации о финансовом положении компании. Существенные ошибки, допущенные при формировании отчетных показателей, могут повлиять на достоверность бухгалтерской отчетности, в результате чего ее квалифицированный пользователь может принять ошибочные решения. Предлагаем своего рода инструктаж для главного бухгалтера по «болевым точкам» годового отчета за 2015 г.

Сроки и состав представления форм бухгалтерской отчетности

Комплект бухгалтерской отчетности за 2015 г. необходимо представить в налоговую инспекцию и органы статистики не позднее 31 марта 2016 г. (подп. 5 п. 1 ст. 23 НК РФ, ст. 18 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», далее - Закон о бухгалтерском учете). Представление годовой бухгалтерской отчетности в органы статистики осуществляется в соответствии с Порядком представления обязательного экземпляра бухгалтерской (финансовой) отчетности, утв. приказом Росстата от 31.03.2014 № 220 . При этом экземпляры представляемой в Росстат бухгалтерской (финансовой) отчетности должны быть идентичны экземплярам, представленным в налоговые органы (информационное сообщение Минфина России от 04.12.2012 № ПЗ-10/2012).

Состав представляемой бухгалтерской отчетности систематизирован в табл. 1.

Таблица 1. Состав бухгалтерской отчетности

Перечень представляемых форм

Указания по заполнению формы

Для организаций, не относящихся к субъектам малого предпринимательства

Бухгалтерский баланс

На необходимость создания резерва сомнительных долгов обратил внимание Минфин России (письмо от 22.01.2016 № 07-07-09/2355). В качестве примера финансисты рассматривали дебиторскую задолженность по предоставленному займу, которая числится в составе дебиторской задолженности (речь идет о тех займах, которые не квалифицируются в качестве финансовых вложений, то есть не приносят экономические выгоды). Более уместно в данном случае привести пример, когда взыскание не возвращенных в срок займов (учтенных на счете 58 «Финансовые вложения») осуществляется через суд. То есть задолженность по таким финансовым вложениям должна быть переведена со счета 58 «Финансовые вложения» на счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». В этом случае формой резервирования является резерв по сомнительным долгам.

Формирование резерва по сомнительным долгам отражается в бухгалтерском учете записью:

Дебет 91-2 Кредит 63

Сформирован резерв по сомнительным долгам.

В налоговом учете формирование резерва по сомнительным долгам осуществляется на основании п. 3 ст. 266 НК РФ и является правом, а не обязанностью налогоплательщика.

В случае поступления оплаты по дебиторской задолженности, под которую был сформирован, сумма резерва включается в состав прочих доходов:

Дебет 63 Кредит 91-1

Уменьшен резерв по сомнительным долгам на сумму поступившей дебиторской задолженности.

За счет созданного резерва списываются долги с истекшим сроком исковой давности и прочие долги, нереальные для взыскания (п. 77 Положения № 34н).

Использование средств резерва (например, при ликвидации должника) отражается в учете записью:

Дебет 63 Кредит 62, 70, 71, 73, 76

Списана дебиторская задолженность за счет средств резерва.

В бухгалтерской отчетности дебиторская задолженность отражается в балансе за вычетом суммы резерва по сомнительным долгам.

Для правильного формирования показателя строки 1230 «Дебиторская задолженность» баланса из суммарного значения дебетового сальдо по счетам 62, 70, 71, 73, 76 и другим счетам учета расчетов вычитаются значения кредитового сальдо по счету 63 «Резервы по сомнительным долгам».

Информация о резерве по сомнительным долгам отражается в отчете о финансовых результатах по строке 2340 «Прочие доходы» и по строке 2350 «Прочие расходы». Следует отметить, что если сведения, касающиеся формирования резерва по сомнительным долгам, являются существенными, то в отчете о финансовых результатах вводятся дополнительные строки (приказ № 66н). В соответствии с п. 6 ПБУ 21/2008 «Изменения оценочных значений», утв. приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н (далее - ПБУ 21/2008), в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности за год должна быть раскрыта информация о созданном резерве по сомнительным долгам.

Резерв под снижение стоимости материальных ценностей

Материально-производственные запасы, которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество либо текущая рыночная стоимость, стоимость продажи которых снизились, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей (п. 25 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов», утв. приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н, далее - ПБУ 5/01, п. 62 Положения № 34н).

На практике такие резервы создаются редко, а необходимость их создания подтверждается чаще всего при аудиторских проверках достоверности отчетности. По данным оборотно-сальдовых ведомостей видно, что ряд номенклатурных позиций по счетам 10, 11, 21, 41, 43 «висят» без движения не один год. И тем не менее остатки по этим счетам переносятся в баланс (в строку 1210 «Запасы» раздела II «Оборотные активы»).

В каком случае создается резерв? Резерв формируется в отношении материальных ценностей:

1) которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество;

2) по которым текущая рыночная стоимость снизилась;

3) по которым продажная стоимость снизилась.

В бухгалтерском учете отражаются следующие записи:

Дебет 91-2 Кредит 14

Сформирован резерв под снижение стоимости материальных ценностей.

Поскольку в налоговом учете резерв не создается, в соответствии с ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций», утв. приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н (далее - ПБУ 18/02), на сумму резерва образуется постоянное налоговое обязательство. При восстановлении резерва образуется постоянный налоговый актив:

Дебет 99 Кредит 68-2

Восстановление ранее созданного резерва под снижение стоимости материальных ценностей осуществляется в случаях:

Выбытия материальных ценностей по любым основаниям;

Увеличения рыночной стоимости материальных ценностей (План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н).

Дебет 14 Кредит 91-1

Отражено восстановление резерва под снижение стоимости материальных ценностей;

Дебет 68-2 Кредит 99

Остатки резерва под снижение стоимости материальных ценностей в бухгалтерском балансе организации отдельно не отражаются. На величину резерва (сальдо по счету 14 «Резерв под снижение стоимости материальных ценностей») корректируются соответствующие показатели материальных ценностей. Сальдо по счету 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» уменьшает показатели по строке 1210 «Запасы» баланса. То есть материальные ценности, под которые был создан резерв, показываются в балансе в уточненной оценке за вычетом суммы резерва.

Кроме того, информация о резерве под снижение стоимости материальных ценностей отражается в отчете о финансовых результатах по строке 2340 «Прочие доходы» и по строке 2350 «Прочие расходы».

Следует отметить, что если сведения, касающиеся формирования резерва под снижение стоимости материальных ценностей, являются существенными, то в отчете о финансовых результатах вводятся дополнительные строки (приказ № 66н). В соответствии с п. 6 ПБУ 21/2008 в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности за год должна быть раскрыта информация о созданном резерве под снижение стоимости материальных ценностей.

Резерв под обесценение финансовых вложений

Практически в каждой организации имеются финансовые вложения: вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций, предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях и т.д.

В большинстве случаев по таким финансовым вложениям не определяется текущая рыночная стоимость, в связи с этим они отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости, что не соответствует принципу достоверного представления информации в отчетности. Однако Положение по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02, утв. приказом Минфина России от 10.12.2002 № 126н (далее - ПБУ 19/02), предусматривает формирование резерва под обесценение финансовых вложений.

Об обесценении финансовых вложений свидетельствуют такие признаки, как устойчивое снижение стоимости финансовых вложений (по которым не определяется их текущая рыночная стоимость), экономические выгоды (доходы) ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от финансовых вложений. То есть не создается резерв под обесценение под финансовые вложения (как правило, речь идет о ценных бумагах), которые обращаются на организованном рынке (п. 37 ПБУ 19/02).

Формулировки, приведенные в ПБУ 19/02, являются обобщенными. Конкретные процедуры теста на обесценение организация может прописать в учетной политике для целей бухгалтерского учета.

Например, у организации имеются вложения в уставный капитал других организаций. Зачастую приобретенные организацией много лет назад акции других компаний, не котирующиеся на бирже, не приносят дивидендов или их размер очень мизерный. То есть на протяжении нескольких лет наблюдается устойчивое снижение поступлений в виде дивидендов от участия в уставном капитале либо организация располагает информацией о наличии убытков.

О наличии обесценения предоставленных другим организациям займов либо финансовых векселей могут свидетельствовать следующие признаки:

В отношении заемщика начата процедура ликвидации либо он объявлен банкротом;

Имеется просроченная (более 12 месяцев) дебиторская задолженность заемщика (по займу, векселю);

На протяжении трех лет подряд чистые активы заемщика (векселедателя) имеют отрицательную динамику.

Еще раз подчеркнем, что проведение такого теста на обесценение является обязанностью, а не правом организации. Игнорирование предусмотренного порядка приводит к необоснованному завышению стоимостного показателя таких финансовых вложений и, как следствие, финансового результата организации.

В бухгалтерском учете образование резерва отражается записью:

Дебет 91-2 Кредит 59

Сформирован резерв под обесценение финансовых вложений.

Поскольку в налоговом учете резерв не создается (п. 10 ст. 270 НК РФ), в соответствии с ПБУ 18/02 на сумму резерва образуется постоянное налоговое обязательство. Исключением являются суммы отчислений в резервы под обесценение ценных бумаг, производимые профессиональными участниками рынка ценных бумаг согласно ст. 300 НК РФ:

Дебет 99 Кредит 68-2

Отражено постоянное налоговое обязательство.

При выбытии финансовых вложений, под которые был создан резерв под обесценение финансовых вложений, сумма ранее созданного резерва включается в состав прочих доходов:

Дебет 59 Кредит 91-1

Уменьшен резерв на сумму выбывших финансовых вложений;

Дебет 68-2 Кредит 99

Отражен постоянный налоговый актив.

Пример 1

АО «Лютик» в 2009 г. внесло вклад в уставный капитал ООО «Цветочек» в сумме 480 000 руб. Доля АО «Лютик» в уставном капитале ООО «Цветочек» составляет 60%. В течение 2013-2015 гг. уставный капитал АО «Лютик» не менялся.

Размер чистых активов ООО «Цветочек» по данным бухгалтерской отчетности и стоимость доли АО «Лютик» в чистых активах ООО «Цветочек» приведены в табл. 2.

Таблица 2. Размер чистых активов ООО «Цветочек» и стоимость доли АО «Лютик» в чистых активах ООО «Цветочек»

Учетная стоимость, по которой числились данные финансовые вложения, составляла 480 000 руб.

Тест на обесценение показал устойчивое снижение стоимости финансовых вложений. Расчетная стоимость финансовых вложений по состоянию на 31.12.2015 составила 300 000 руб.

В бухгалтерской отчетности по состоянию на 31.12.2015 стоимость финансовых вложений, по которым образован резерв под обесценение, показывается по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва: 480 000 руб. – 180 000 руб. = 300 000 руб.

Поскольку в бухгалтерском балансе финансовые вложения могут быть отражены как долгосрочные (в разделе I «Внеоборотные активы»), так и краткосрочные активы (в разделе II «Оборотные активы»), необходим аналитический учет к счету 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений». В бухгалтерской отчетности стоимость финансовых вложений, по которым образован резерв под обесценение, отражается по балансовой стоимости за вычетом суммы образованных под них резервов.

Кроме того, в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности должна быть отражена такая информация о резерве под обесценение финансовых вложений, как вид финансовых вложений, под который создается резерв, созданный резерв и движение (п. 42 ПБУ 19/02).

А в случае выданных процентных займов может быть сформировано два резерва:

Резерв под обесценение финансовых вложений (п. 37, 38 ПБУ 19/02);

Резерв сомнительных долгов - в части процентов по выданным займам (п. 70 Положения № 34н, п. 3 указания Банка России от 14.07.2014 № 3321-У).

Отражение финансовых вложений

Как показывает практика аудиторских проверок, заполнение строки 1240 «Финансовые вложения (за исключением денежных эквивалентов)» достигается путем переноса сальдо по счету 58 «Финансовые вложения». Вместе с тем необходимо учитывать, что одним из основных критериев финансовых вложений является способность актива приносить доход в будущем (п. 2 ПБУ 19/02). Для признания актива в качестве финансового вложения необходимо, чтобы этот актив мог приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в виде процентов, дивидендов либо прироста их стоимости.

Например, компании выдают дружественные беспроцентные займы, получают беспроцентные (бездисконтные) векселя и необоснованно отражают задолженность в составе финансовых вложений.

Финансисты обратили внимание на необходимость такого построения аналитического учета к счету 58 «Финансовые вложения», чтобы была возможность получения информации о краткосрочных и долгосрочных активах (письма Минфина России от 25.03.2009 № 07-02-12/07, № 07-02-12/06).

Беспроцентные займы и векселя не являются источником будущего дохода организации и должны быть отражены в составе дебиторской задолженности.

А по какой строке баланса отразить дебиторскую задолженность, если срок погашения займа (предъявления векселя) составляет более 12 месяцев после отчетной даты?

Обратимся к положениям МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности», в котором отражены основные принципы построения финансовой отчетности. Международный стандарт позволяет компаниям проводить (либо не проводить) разделение активов по степени их ликвидности. Дебиторская задолженность относится к категории медленно реализуемых активов (в отличие от труднореализуемых, относящихся к категории «Внеоборотные активы»).

В подразделе 5.1 (приложение 3 к приказу № 66н) отражается информация о наличии и движении дебиторской задолженности, которая в свою очередь подразделяется на долгосрочную и краткосрочную задолженности. Поэтому к строке 1230 «Дебиторская задолженность» баланса целесообразно ввести дополнительные строки, например строку 1231 «Дебиторская задолженность, платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты» и строку 1232 «Дебиторская задолженность, платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты».

Отражение результатов переоценки основных средств

Типичной является ошибка, когда сумма дооценки по выбывшим (независимо от причин выбытия: реализация, ликвидация) объектам основных средств не переносится в состав нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) организации (п. 15 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утв. приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н, далее - ПБУ 6/01).

При выбытии дооцененных основных средств в учете формируются следующие записи:

Дебет 91-2 Кредит 01

Списана остаточная стоимость по объекту основных средств;

Дебет 02 Кредит 01

Списана накопленная амортизация по объекту основных средств;

Дебет 83 Кредит 84

Списана сумма дооценки выбывшего объекта основных средств.

Экономический смысл данной операции состоит в том, что организация ранее перенесла в расходы амортизацию и суммы ранее осуществленной переоценки. И сумма добавочного капитала должна быть учтена в составе нераспределенной прибыли.

Такая ошибка обусловлена прежде всего отсутствием аналитического учета по счету 83 «Добавочный капитал», обеспечивающего учет результатов переоценок в разрезе каждого объекта основных средств.

Итогом данной ошибки является завышение показателя строки 1340 «Переоценка внеоборотных активов» и, соответственно, занижение показателя строки 1370 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» бухгалтерского баланса организации.

Отражение дебиторской и кредиторской задолженности

Больше всего ошибок связано с искажением показателей, связанных с отражением дебиторской и кредиторской задолженности.

Просроченная дебиторская и кредиторская задолженность

Перед составлением бухгалтерской отчетности необходимо выявить дебиторскую и кредиторскую задолженность, срок исковой давности которой истек в этом году.

Одной из распространенных ошибок является отражение в балансе просроченной дебиторской и кредиторской задолженности. Причиной такого искажения является несвоевременное либо формальное проведение инвентаризации дебиторской и кредиторской задолженности.

Иногда организация намерено не списывает с баланса просроченную дебиторскую задолженность с целью недопущения убытков в отчетности. Как свидетельствует судебная практика, просроченная задолженность подлежит списанию даже в том случае, если организация не провела инвентаризацию обязательств и не оформила приказ о ее списании (постановления Президиума ВАС РФ от 22.02.2011 № 12572/10, от 08.06.2010 № 17462/09).

Напомним, что общий срок исковой давности составляет три года с момента, когда задолженность должна быть погашена (п. 1 ст. 196 ГК РФ). Это означает, что если по истечении трех лет дебиторская задолженность осталась непогашенной, ее сумму включают в состав прочих расходов либо списывают за счет созданного резерва по сомнительным долгам (п. 11 ПБУ 10/99, п. 77 Положения № 34н).

Кредиторскую задолженность, не погашенную в течение трех лет, отражают в составе прочих доходов (п. 7 ПБУ 9/99). При учете просроченной задолженности следует иметь в виду, что по некоторым видам обязательств существуют специальные сроки исковой давности, которые могут быть как больше, так и меньше трехлетнего срока (п. 1 ст. 197 ГК РФ).

Кроме того, проведение совместной сверки расчетов с контрагентом отодвигает период списания задолженности, поскольку в этом случае срок исковой давности прерывается (ст. 203 ГК РФ).

Конечно, бесконечно продлевать путем подписания актов сверок срок исковой давности уже не получится. Напомним, что Федеральным законом от 07.05.2013 № 100-ФЗ «О внесении изменений в подразделы 4 и 5 раздела I части первой и статью 1153 части третьей Гражданского кодекса Российской Федерации» (далее - Закон № 100-ФЗ) внесены изменения в ст. 196 ГК РФ.

Так, п. 2 ст. 196 ГК РФ установлено, что данный срок не может превышать десяти лет. Новые сроки исковой давности и правила их исчисления применяются к требованиям, сроки предъявления которых не истекли до 1 сентября 2013 г. (п. 9 ст. 3 Закона № 100-ФЗ).

На практике это означает, что хотя контрагенты признавали свою задолженность, подписывая акты сверок по истечении десяти лет с момента срока погашения задолженности, такой долг подлежит списанию. То есть максимальный срок - десять лет - рассчитывается со дня возникновения обязательства по оплате долга.

Рассмотрим, как на практике бухгалтер должен определять срок истечения исковой давности.

Пример 2

Срок оплаты по договору с контрагентом установлен 18 апреля 2014 г. Поставщик не перечислил оплату в установленный срок. Отчет срока исковой давности начинается с 19 апреля 2014 г. В общем случае срок исковой давности истечет 19 апреля 2017 г. (три года).

Если срок исковой давности будет прерываться (например, ежегодное признание контрагентом долга), нужно учитывать установленный максимальный срок - десять лет. То есть срок исковой давности будет отсчитывается заново с даты, следующей за датой признания долга. Предельный срок исковой давности истекает 19 апреля 2024 г.

Аналогично поступают и с кредиторской задолженностью (подробнее о практических аспектах списания дебиторской и кредиторской задолженности см. «НБ», 2015, № 11, с. 26).

Отражение дебиторской и кредиторской задолженности свернуто

Распространенной является ситуация, когда в учете числится по одному контрагенту одновременно кредиторская (на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками») и дебиторская задолженность (на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»).

В этом случае ошибкой является отражение в балансе свернутого сальдо по задолженности контрагента (в пассиве или активе). В бухгалтерской отчетности не допускается зачет между статьями активов и пассивов, статьями прибылей и убытков, кроме случаев, когда такой зачет предусмотрен соответствующими положениями по бухгалтерскому учету (п. 34 ПБУ 4/99, п. 40 Положения № 34н, письмо Минфина России от 17.08.2012 № 07-02-06/204).

Но речь не идет о таких случаях, когда бухгалтером ошибочно не отражен зачет аванса в счет отраженной поставки товаров (работ, услуг). Например, организацией получен аванс 24 декабря 2015 г. и учтен по кредиту счета 62-02 «Авансы полученные». Под данный аванс 29 декабря 2015 г. отгружена готовая продукция и отражена по дебету счета 62-01 «Расчеты с покупателями и заказчиками». В данном случае аванс должен закрыться отгрузкой, но по той или иной причине «висит» в учете развернутое сальдо и, соответственно, переносится в актив и пассив баланса, необоснованно завышая его валюту.

И обратная ситуация. На балансе числится дебиторская и кредиторская задолженность, соответственно, по налогу на имущество и НДС. Формируя баланс, бухгалтер самостоятельно зачел суммы переплаты по одному налогу с суммой недоимки по другому налогу. Вместе с тем согласно п. 1 ст. 78 НК РФ зачет сумм излишне уплаченных федеральных налогов и сборов, региональных и местных налогов производится по соответствующим видам налогов и сборов, а также по пеням, начисленным по соответствующим налогам и сборам. В данном случае задолженность показывается развернуто: в активе в балансе - переплата по налогу на имущество, в пассиве - недоимка по НДС.

Отражение выданных и полученных авансов

Не менее распространенной ошибкой является отражение задолженности по уплаченным (полученным) авансам (предварительной оплате). В части порядка отражения полученных и выданных авансов следует учитывать рекомендации Минфина России (письмо от 09.01.2013 № 07-02-18/01).

Кредиторская задолженность по полученным авансам отражается в балансе по строке 1520 «Кредиторская задолженность» (если компанией будет реализован товар, работа или услуга под полученный аванс в течение 12 месяцев) либо по строке 1450 «Прочие обязательства» (если отгрузка будет произведена позднее 12 месяцев с момента получения аванса) за вычетом суммы НДС, начисленной при получении авансов. На практике организации, использующие программу «1С», заполняют обозначенные сроки баланса путем вычитания из сальдо счета 62-02 (субсчет «Авансы полученные») сальдо счета 76-АВ (субсчет «Авансы полученные»);

Дебиторская задолженность по перечисленным авансам отражается в балансе по строке 1230 «Дебиторская задолженность» (если срок погашения отгруженного товара, работы, услуги ожидается в течение 12 месяцев) за вычетом суммы НДС, принятой к вычету при перечислении авансов (по рекомендациям Минфина России), либо по строке 1260 «Прочие оборотные активы» (если срок погашения отгруженного товара, работы, услуги ожидается позже 12 месяцев).

Кроме того, для детализации дебиторской задолженности по срокам платежа можно ввести дополнительные строки в разделе II «Оборотные активы» баланса.

В данном случае сальдо по счетам 60, 76 в части перечисленных поставщикам авансов показывается за вычетом сальдо по счету 76-ВА (субсчет «Авансы выданные»).

Аналогичная позиция представлена в Толковании Т 16/2013-КпТ «НДС с авансов выданных и полученных» (разработчик - ОАО «МХК «ЕвроХим», Фонд «НРБУ «БМЦ»).

Основа для подобного вывода заключается в следующем: дебиторская задолженность по уплаченным авансам на приобретение оборудования (товаров, работ, услуг) показывает в отчетности право организации получить предусмотренные договором объекты в соответствующей комплектации, количестве, надлежащего качества. Указанная задолженность не свидетельствует о праве получения назад уплаченных денежных средств, поскольку возврат уплаченного аванса происходит лишь вследствие досрочного расторжения договора, неспособности поставщика (подрядчика) выполнить свои обязательства по договору и других подобных обстоятельств. После уплаты аванса такие обстоятельства не являются наступившими, и в обычных условиях нет оснований ожидать их наступления в будущем. Кроме того, при наступлении таких обстоятельств (если непоставка произошла по вине поставщика) у организации, как правило, возникает право не только на возврат уплаченного аванса, но и на получение компенсаций. В связи с этим оценка дебиторской задолженности по уплаченным авансам должна показывать в бухгалтерской отчетности не сумму, которая была уплачена, а сумму, по которой будет оцениваться приобретаемое оборудование (товары, работы, услуги) при его оприходовании (в части авансирования). Этой сумме соответствует величина уплаченного аванса за минусом НДС, предъявленного (или который может быть предъявлен в будущем) к вычету.

Следует отметить, что подобный порядок в бухгалтерских стандартах не прописан, да и на практике организовать подобный учет весьма непросто. Ведь часть перечисленных авансов может не облагаться НДС, часть впоследствии распределяться между облагаемыми и необлагаемыми видами деятельности.

Поэтому на практике дебиторская задолженность по выданным авансам отражается в полном объеме, а авансовый НДС, отраженный на счетах 76-ВА, - в составе краткосрочных прочих обязательств.

Применяемый для отражения авансовой задолженности порядок целесообразно раскрыть в пояснениях к бухгалтерскому балансу.

Авансовые платежи, перечисленные в связи с приобретением запасов для производства продукции, отражаются в бухгалтерском балансе в разделе II «Оборотные активы» (письмо Минфина России от 20.04.2012 № 07-02-06/113).

Авансы, перечисленные под приобретение (строительство) внеоборотных активов, отражаются по строке 1190 «Прочие внеоборотные активы» (письмо Минфина России от 24.01.2011 № 07-02-18/01).

Разделение задолженности на долгосрочную и краткосрочную

По общему правилу, в бухгалтерском балансе активы и обязательства отражаются с подразделением на краткосрочные и долгосрочные (п. 19 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», утв. приказом Минфина России от 06.07.99 № 43н, далее - ПБУ 4/99).

Большинство ошибок, связанных с разделением задолженности на долгосрочный и краткосрочный характер, связано с учетом кредитов (займов).

Пример 3

Организация оформила кредит на пополнение оборотных активов на срок свыше 12 месяцев. Однако на отчетную дату срок гашения кредита составляет менее 12 месяцев.

В этом случае нужно ориентироваться на срок, оставшийся на отчетную дату.

При составлении баланса за 2015 г. вся задолженность со сроком погашения в 2016 г. будет квалифицирована как краткосрочная задолженность и отражаться по строке 1510 «Заемные средства» раздела V «Краткосрочные обязательства» баланса (п. 19 ПБУ 4/99). При этом не имеет значения, на каком счете первоначально отражен долг по кредитам или займам (на счете 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» либо на счете 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам») и осуществлен ли перевод задолженности со счета 67 на счет 66.

Отражение денежных средств на счетах проблемных банков

Нередким явлением в последнее время становится отзыв лицензии на осуществление банковской деятельности у кредитных организаций и связанных с этим фактом неблагоприятных последствий (приостановление операций по счетам банка, зависшие платежи).

Где должны быть отражены остатки денежных средств на расчетных (валютных, депозитных) счетах такого банка?

В рекомендациях аудиторам по проведению аудита бухгалтерской отчетности представители финансового ведомства рекомендовали следующий порядок отражения зависших платежей в кредитных учреждениях (письмо Минфина России от 06.02.2015 № 07-04-06/5027):

Дебет 55 Кредит 51, 52, 55, 57

Перенесены остатки денежных средств на специальный счет в связи с отзывом у банка лицензии (обнуление сумм со счетов в банке, у которого отозвали лицензию).

В пояснениях к бухгалтерскому балансу должна быть раскрыта информация о данном факте (п. 27 ПБУ 4/99):

Дебет 76 Кредит 55

Признана дебиторская задолженность кредитной организации в связи с подачей заявления организации на закрытие счетов в обслуживающем банке.

Напомним, что у банка срок исполнения обязательств, возникших до дня отзыва лицензии, считается наступившим с момента отзыва лицензии (ст. 20 Федерального закона от 02.12.90 № 395-1 «О банках и банковской деятельности»). Это означает, что обязательство по возврату денежных средств с расчетного счета для кредитных организаций считается наступившим и при наличии сомнений, что зависшие денежные средства будут возвращены, организации следует сформировать резерв по сомнительным долгам (п. 70 Положения № 34н).

Как мы уже отмечали, сумма резерва по сомнительным долгам является оценочным значением:

Дебет 91-2 Кредит 63

Сформирован резерв по сомнительным долгам в размере зависших платежей.

Поскольку задолженность банка не связана с реализацией товаров (работ, услуг), формировать в налоговом учете на сумму такой задолженности резерв по сомнительным долгам нельзя (при условии, что организация в принципе создает данный резерв в налоговом учете). В связи с этим в бухгалтерском учете образуется временная разница и соответствующий ей отложенный налоговый актив (п. 17 ПБУ 18/02, письма Минфина России от 04.03.2013 № 03-03-06/1/6313, от 23.10.2012 № 03-03-06/1/562, от 05.03.2012 № 03-03-06/4/17).

Если резерв создается на всю сумму «зависших» долгов, то в балансе такая задолженность не показывается, а только отражается по строке 2350 «Прочие расходы» отчета о финансовых результатах:

Дебет 09 Кредит 68-2

Отражен отложенный налоговый актив.

После завершения процедуры конкурсного производства и ликвидации банка в учете организации должны быть сформированы записи:

Дебет 63 Кредит 76

Списана за счет ранее созданного резерва дебиторская задолженность (основание - выписка из ЕГРЮЛ о ликвидации банка-должника, приказ руководителя организации о списании безнадежной задолженности);

Дебет 68-2 Кредит 09

Отражено погашение отложенного налогового актива.

Основанием для признания зависших денежных средств в качестве безнадежного долга, нереального к взысканию, является внесение записи в ЕГРЮЛ о ликвидации банка (п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утв. приказом Минфина России от 06.05.99 № 33н, далее - ПБУ 10/99, подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ). Но это касается налогоплательщиков, применяющих общий режим налогообложения.

Налогоплательщики, применяющие УСН, не могут признать в уменьшение «упрощенного» налога расходы в виде сумм безнадежных долгов (долгов, нереальных к взысканию). Дело в том, что перечень расходов, поименованный в п. 1 ст. 346.16 НК РФ, является закрытым и не содержит подобных расходов (письмо Минфина России от 01.04.2009 № 03-11-06/2/57).

По общему правилу, списанная дебиторская задолженность должна быть учтена за балансом в течение пяти лет, чтобы в случае изменения имущественного положения должника кредитор мог взыскать задолженность (п. 77 Положения № 34н).

В связи с этим возникает вопрос: нужно ли списанную дебиторскую задолженность ликвидированного банка учитывать за балансом?

В случае если банк был ликвидирован, нет нужды учитывать списанный на убытки долг на счете 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов», поскольку отсутствуют шансы организации на возврат этой задолженности.

Пояснения к бухгалтерской отчетности

Несмотря на то, что пояснительная записка в составе годовой бухгалтерской отчетности (п. 1 ст. 30 Закона о бухгалтерском учете) не предусмотрена, компании вправе предоставить дополнительную информацию, необходимую для внешних пользователей отчетности. Однако, как отметил Минфин, при подготовке бухгалтерской отчетности продолжает применяться раздел VIII ПБУ 4/99, которым предусмотрено предоставление дополнительной информации, сопутствующей бухгалтерской отчетности (Информация Минфина России № ПЗ-10/2012).

Традиционно пояснительной записке не уделяется должного внимания, хотя от достоверности информации, содержащейся в ней, напрямую зависит то, какие выводы сделают заинтересованные пользователи бухгалтерской отчетности.

Способ представления информации в пояснительной записке организация определяет самостоятельно. Наряду с текстом в пояснительной записке могут быть приведены аналитические таблицы, диаграммы и графики.

Кроме того, вполне возможен вариант, когда вся информация из пояснений (в том числе в виде рекомендованных таблиц) приводится исключительно по тексту пояснительной записки. То есть сначала идут обязательные табличные отчетные формы (бухгалтерский баланс, отчет о финансовых результатах, отчет об изменениях капитала, отчет о движении денежных средств, отчет о целевом использовании полученных средств), а сразу за ними начинается собственно пояснительная записка в текстовой форме, в которой по мере необходимости могут указываться некоторые расшифровочные данные в табличной форме.

Вкратце обозначим отдельные моменты, которым не уделяется должное внимание.

Информация о событиях после отчетной даты

Информация о событиях после отчетной даты, раскрываемая в пояснительной записке, должна включать краткое описание характера события после отчетной даты и оценку его последствий в денежном выражении. Напомним, что п. 5 ПБУ 7/98 «События после отчетной даты», утв. приказом Минфина России от 25.11.98 № 56н, установлены два вида событий после отчетной даты:

События, подтверждающие существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела свою деятельность;

События, свидетельствующие о возникших после отчетной даты хозяйственных условий, в которых организация ведет свою деятельность.

Примерный перечень фактов хозяйственной деятельности, которые могут быть признаны событиями после отчетной даты, приведен в табличной форме к ПБУ 7/98. Именно такой шаблон-опросник может использовать организация, модифицировав его под особенности своей деятельности для отражения информации по событиям, произошедшим после отчетной даты (см. табл. 3).

Таблица 3. Отчет по событиям, произошедшим после отчетной даты

Наличие (да/нет)

Описание (комментарий и номер приложения)

Приобретены акции АО «Лютик» 12.01.2016

Приняты ли после отчетной даты решения об учреждении нового и/или прекращении участия в другом юридическом лице, а также прекращение деятельности (ликвидация) дочернего общества

Имел ли место выпуск акций или другое изменение уставного капитала компании

Произошли ли после отчетной даты другие изменения в составе статей капитала компании (кроме прибыли/убытка за период)

Приняты ли после отчетной даты решения о выплате дивидендов дочерними и зависимыми обществами компании

Приняты ли после отчетной даты решения о выплате компанией дивидендов в пользу акционеров компании

Происходили ли изменения в составе акционеров (учредителей, участников) компании

Протокол внеочередного общего собрания акционеров от 12.02.2016 г.

Происходили ли изменения в структуре и составе руководства (исполнительных органов) компании

Происходили ли изменения в структуре компании

Произошли ли существенные изменения в принципах ценообразования

Имели ли место налоговые проверки и каков их результат.

Вынесены ли решения налоговыми органами в отношении проверок, осуществленных ранее, и каков их результат

Выездная налоговая проверка за 2013-2014 гг., по итогам проверки начислен штраф в размере 200 000 руб. по налогу на прибыль и пени в размере 50 000 руб.

Имели ли место судебные иски, поданные/полученные компанией

Компанией подан иск 29.12.2015 в отношении контрагента ООО «Ромашка»

Вынесены ли решения по судебным разбирательствам, начатым ранее (вплоть до отчетной даты), и каков их результат

Были ли выданы компанией новые кредиты/займы

Договор займа ООО «Цветочек» № 25 от 25.12.2015

Были ли после отчетной даты осуществлены/погашены другие финансовые вложения

Имели ли место случаи существенной задержки сроков погашения кредиторской задолженности и задолженности по кредитам и займам, отраженным по состоянию на отчетную дату

Имели ли место случаи досрочного погашения дебиторской задолженности и задолженности по кредитам и займам выданным, отраженные на балансе на отчетную дату как долгосрочные

Были ли после отчетной даты идентифицированы сомнительные авансы выданные, отраженные на балансе на отчетную дату

Выявлены ли факты списания кредиторской и/или дебиторской задолженности

Обнаружены ли после отчетной даты существенные ошибки в бухгалтерском учете

Были ли после отчетной даты возвраты продукции, отгруженной в отчетном периоде

Информация по сегментам

Напомним, что с 2011 г. действует ПБУ 12/2010 «Информация по сегментам», утв. приказом Минфина России № 143н от 08.11.2010 (далее - ПБУ 12/2010).

ПБУ 12/2010 обязательно к применению только для публичных компаний, то есть для тех организаций, которые публично размещают ценные бумаги. При этом не имеет значения, относится ли организация к субъектам малого предпринимательства или не относится.

Все остальные организации могут раскрывать информацию по сегментам в бухгалтерской отчетности по собственной инициативе.

В пояснительной записке приводится следующая информация по отчетным сегментам (п. 23 ПБУ 12/2010). Все показатели, не вошедшие в отчетные сегменты, называются прочими сегментами. При этом не вошедшая в какой-либо отчетный сегмент информация включается в прочие сегменты. А на долю отчетных сегментов должно приходиться не менее 75% выручки от продаж организации. При невыполнении условия о 75% необходимо выделить дополнительные сегменты. То есть 3/4 выручки от продажи товаров (работ, услуг) должно быть «сегментировано».

Пример 4

ООО «Лютик» занимается производством технологического оборудования. Головное подразделение (управляющая компания) расположено в г. Челябинске. Кроме того, ООО «Лютик» имеет четыре региональных филиала в городах: Карталы, Чебаркуле, Златоусте, Сатке, выделенных на отдельные балансы. Каждый из филиалов специализируется на выпуске определенных марок оборудования. По решению общего собрания общество раскрывает информацию по сегментам в соответствии с национальными стандартами.

Информация по сегментам за 2015 г., отражается в пояснительной записке, как показано в табл. 4.

Таблица 4. Информация по сегментам за 2015 г.

Наименование показателя

Региональные филиалы, расположенные в городах:

Управляющая компания ООО «Лютик», г. Челябинск

Златоуст

Чебаркуль

Выручка от продажи технологического оборудования: млн руб.

5 (то есть менее 10)

Финансовый результат: млн руб.

3 (то есть менее 10)

Налог на прибыль, млн руб.

Балансовая стоимость активов: млн руб.

9 (то есть менее 10)

Величина обязательства, млн руб.

Отчетный

Отчетный

Отчетный

Не является сегментом

Штрафы

Ответственность за нарушение правил ведения бухгалтерского учета предусмотрена как для юридического лица, так и для его должностных лиц.

Должностное лицо (как правило, главного бухгалтера) могут оштрафовать на сумму от 2000 до 3000 руб. (ст. 15.11 КоАП РФ, п. 3 ст. 7 Закона о бухгалтерском учете) за следующие нарушения:

Занижение суммы налогов и сборов на десять и более процентов сумм из-за неверных данных бухгалтерского учета;

Искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности на десять и более процентов.

На сегодняшний день на рассмотрении Госдумы находится проект федерального закона «О внесении изменений в ст. 4.5 и 15.11 КоАП РФ» (на момент написания статьи рассматривается во втором чтении). Данный законопроект предусматривает расширение понятия грубого нарушения требований к бухгалтерскому учету и увеличивает штраф для должностных лиц за его нарушение от 5000 до 10 000 руб., а за повторное нарушение - от 10 000 до 20 000 руб. или дисквалификацию на срок от года до трех лет.

Непредставление (несвоевременное) представление комплекта бухгалтерской отчетности в органы статистики влекут предупреждение или наложение административного штрафа, в том числе на юридических лиц - от 3000 до 5000 руб., на должностных лиц - от 300 до 500 руб. (ст. 19.7 КоАП РФ).

И еще один законопроект № 957581-6, ужесточающий административную ответственность, находится на рассмотрении в Госдуме. Новой ст. 29.30 КоАП РФ предусматривается ответственность за непредставление или несвоевременное представление (представление не в полном составе) обязательного экземпляра годовой бухгалтерской отчетности в органы статистики и другие нарушения порядка ее представления. Предполагаемые штрафы составят:

Для индивидуальных предпринимателей - от 2000 до 5000 руб;

Для должностных лиц - от 5000 до 10 000 руб.;

Для юридических лиц - от 10 000 до 30 000 руб.

За непредставление (несвоевременное представление) в органы статистики аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности, подлежащей обязательному аудиту, планируемые штрафы составят:

Для индивидуальных предпринимателей - от 25 000 до 40 000 руб.;

Для должностных лиц - от 50 000 до 100 000 руб.;

Для юридических лиц - от 100 000 до 200 000 руб.

В этом материале, который продолжает серию публикаций, посвященных новому плану счетов, проведен анализ счета 63 "Резервы по сомнительным долгам" нового плана счетов. Этот комментарий подготовлен Я.В. Соколовым, д.э.н., зам. председателя Межведомственной комиссии по реформированию бухгалтерского учета и отчетности, членом Методологического совета по бухгалтерскому учету при Минфине России, первым Президентом Института профессиональных бухгалтеров России, В.В. Патровым, профессором Санкт-Петербургского государственного университета и Н.Н. Карзаевой, к.э.н., зам. директора аудиторской службы ООО "Балт-Аудит-Эксперт".

Счет 63 "Резервы по сомнительным долгам" предназначен для обобщения информации о резервах по сомнительным долгам.

На сумму создаваемых резервов делаются записи по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счета 63 "Резервы по сомнительным долгам". При списании невостребованных долгов, ранее признанных организацией сомнительными, записи производятся по дебету счета 63 "Резервы по сомнительным долгам" в корреспонденции с соответствующими счетами учета расчетов с дебиторами. Присоединение неиспользованных сумм резервов по сомнительным долгам к прибыли отчетного периода, следующего за периодом их создания, отражается по дебету счета 63 "Резервы по сомнительным долгам" и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Аналитический учет по счету 63 "Резервы по сомнительным долгам" ведется по каждому созданному резерву.

Счет 63 "Резерв по сомнительным долгам" представляет собой яркий пример действительного резерва. Администрация предприятия, предоставляя в той или иной форме кредит своим корреспондентам, всегда несет риск, связанный с тем, что тот или иной корреспондент долг не погасит. Иначе говоря, в каждом отдельном случае существует вероятность того, что средства, представленные в кредит, будут потеряны. Поскольку дебиторская задолженность, в том или ином объеме, существует у предприятия на любой момент времени, и какая-то часть из этого объема, очевидно, будет возвращена, а какая-то - нет, то все искусство бухгалтера должно быть направлено на умение найти эту долю и заранее списать ее на потери текущего отчетного периода. Например, общая сумма дебиторской задолженности составляет Х руб., но опыт подсказывает, что примерно 10% имеющейся дебиторской задолженности должно быть списано на расходы отчетного периода, ибо только в этом случае в учете и на балансе будет показана реальная, а не "дутая" дебиторская задолженность.

История бухгалтерского учета знает несколько способов решения этой проблемы.

1. Дебиторская задолженность отражается в полном объеме и никаких резервов не создается.

Преимущества. Дебиторская задолженность - это право требования, которое есть у организации, которая и учитывает это право. Следовательно, пока не истекли сроки его действия, бухгалтер должен его отразить в полном объеме, а не гадать, что вернут дебиторы, а что нет. Такой подход совершенно справедлив с юридической точки зрения.

Недостатки. Баланс предприятия автоматически оказывается хуже, чем он есть на самом деле, ибо уже явно возникшие убытки будут показаны как полноценный актив.

2. Дебиторская задолженность показывается за минусом предполагаемых сомнительных долгов.

Преимущества. Экономическое содержание баланса становится более реальным.

Недостатки. Возникают большие сложности в определении суммы сомнительной дебиторской задолженности, что создает возможности создавать псевдоубытки.

Теория бухгалтерского учета знает несколько вариантов расчета величины сомнительной дебиторской задолженности:

а) расчет делается по ее сумме в целом;
б) задолженность группируется на почти безнадежную, сомнительную и потенциально сомнительную. Далее, первая уменьшается, скажем, на 90%, вторая на 50%, третья - на 20%;
в) величина сомнительной задолженности определяется по каждому отдельному документу, подтверждающему право требования.

Варианты а) и б) отличаются минимальной трудоемкостью, особенно вариант а) и за счет взаимопогашающихся отклонений лучше снимают возможные ошибки и, следовательно, в меньшей степени подвержены влиянию субъективных факторов. И, наконец, что особенно важно, в этом случае отпадает необходимость в аналитическом учете резервов по сомнительным долгам, так как и по существу и математически резерв должен создаваться на всю дебиторскую задолженность, а не ее части.

Поэтому счет 63 "Резерв по сомнительным долгам" и должен называться не "резервы", а именно "резерв", а не совокупность резервов, каждый из которых исчисляется и учитывается обособленно.

К сожалению, Минфин России предпочел применение варианта в) создания резерва по сомнительным долгам.

В пункте 70 положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности говорится: "Резерв сомнительных долгов создается на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности организации. Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично".

Вызывает недоумение тот факт, что резерв может создаваться только по задолженности по расчетам за продукцию, товары, работы и услуги. Задолженность по другим расчетам (например, по выданным займам и др.) также может быть сомнительной.

Некоторые специалисты утверждают, что резерв по сомнительным долгам могут создавать только организации, избравшие в учетной политике для целей налогообложения метод определения выручки по отгрузке. Мы считаем такое утверждение неправомерным. Во-первых, образование безнадежной дебиторской задолженности никоим образом не связано с методом определения выручки для целей налогообложения. Во-вторых, создание резерва преследует цель обеспечения реальности данных бухгалтерского баланса всех организаций. В-третьих, в пункте 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности не сказано о том, что организации, определяющие для целей налогообложения выручку по оплате, не имеют права создавать резерв по сомнительным долгам.

Но несомненным является то, что резерв создается под сомнительную задолженность. "Сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями" (п.70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности). Согласно статье 266 НК РФ "сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией". Таким образом, понятие сомнительной задолженности для целей налогообложения шире, чем для целей бухгалтерского учета и распространяется не только на задолженность по договорам купли-продажи, поставки, выполнения работ, оказания услуг, но также и на прочую дебиторскую задолженность.

Следовательно, если дебиторская задолженность не погашена в срок, определенный условиями договора, и не обеспечена гарантиями, то на сумму такой задолженности предприятие имеет право создать резерв сомнительных долгов.

Таким образом, создание резерва сомнительных долгов можно при обязательном выполнении следующих процедур и условий:

  • во-первых, истек установленный договором срок погашения покупателем, заказчиком обязательств;
  • во-вторых, обязательства не обеспечены гарантиями;
  • в-третьих, проведена инвентаризация дебиторской задолженности;
  • в-четвертых, учетной политикой предприятия предусмотрено создание резерва сомнительных долгов;
  • в-пятых, проведен анализ возможности и вероятности погашения долга по каждому отдельному должнику.

В пояснениях к счету 63 "Резервы по сомнительным долгам" в новой редакции произошла замена слов "года" и "годом" словами "отчетного периода" и "за периодом". Это обусловлено тем, что резервы по сомнительным долгам можно создавать в течение года (раньше - только в конце года). Согласно нормам Налогового кодекса РФ суммы отчислений в резервы по сомнительным долгам включаются в состав внереализационных расходов равномерно в течение отчетного (налогового) периода.

Для целей бухгалтерского учета суммы резервов по сомнительным долгам определяются исходя из фактической дебиторской задолженности, числящейся на счетах бухгалтерского учета и признанной сомнительной.

Для целей налогообложения сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной в конце предыдущего отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется для дебиторской задолженности сроком возникновения более 45 дней следующим образом:

  • по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней - в размере полной суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;
  • по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) - в размере 50 процентов от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности.

При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода.

Что касается самих бухгалтерских записей, то они очень несложны. На сумму отчислений в резерв составляется запись:

Дебет 91.2 "Прочие расходы"
Кредит 63 "Резервы по сомнительным долгам"

Резервы по сомнительным долгам направляются на покрытие сумм списанной дебиторской задолженности. Дебиторская задолженность может быть списана, если истек срок исковой давности. "Общий срок исковой давности устанавливается в три года" (ст.196 ГК РФ). Согласно статье 200 ГК РФ течение срока исковой давности начинается со дня, когда сторона по договору узнала или должна была узнать о нарушении своего права. По обязательствам с определенным сроком исполнения течение исковой давности начинается по окончании срока исполнения. По обязательствам, срок исполнения которых не определен либо определен моментом востребования, течение исковой давности начинается с момента, когда у кредитора возникает право требования об исполнении обязательства, а если должнику предоставляется льготный срок для исполнения такого требования, исчисление исковой давности начинается по окончании указанного срока. В соответствии со статьей 192 ГК РФ срок исковой давности истекает в соответствующие месяц и число последнего года срока (т.е. через три года). "Если последний день срока приходится на нерабочий день, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день" (ст.193 ГК РФ).

Дебиторская задолженность может быть признана нереальной для взыскания, если предприятие-должник было ликвидировано. Согласно статье 266 НК РФ резервы могут быть направлены на покрытие списанной безнадежной задолженности, под которой понимаются "те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации".

Согласно пункту 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности списание долга в убыток вследствие неплатежеспособности должника не является аннулированием задолженности. Эта задолженность должна отражаться за бухгалтерским балансом на счете 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов" в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника.

Когда же возникает необходимость действительного списания безнадежной дебиторской задолженности, на счетах бухгалтерского учета будет сделана запись:


Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

Таким образом, констатируется, что администрация заранее предвидела, что долг не будет возвращен, и он был, согласно принципу осмотрительности (см. ПБУ 1/98) уже заранее списан на убытки прошлых отчетных периодов, а теперь этот факт только уменьшает резерв. И когда резерв создается в целом, тогда, как правило, его всегда хватает для списания, но когда резерв пытаются создавать по каждой отдельно взятой сумме, то тогда, помимо очевидных и уже нами отмеченных недостатков, возникают новые проблемы, и тогда необходимы специальные записи в аналитическом учете. Если же резерва не хватит при полном его учете, то возникает запись:

Дебет 63 "Резервы по сомнительным долгам" - в пределах имеющегося резерва; Дебет 91.2 "Прочие расходы" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

Некоторые бухгалтеры в этом случае пытаются сначала доначислить резерв, а потом списывать его сумму, но это искусственная и несправедливая запись, так как можно и нужно принимать во внимание сложности, связанные с созданием резервов, но нельзя под них подгонять эти резервы.

Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы на конец отчетного года отражаются по счету 91.1 "Прочие доходы". Эта операция будет отражена на счетах бухгалтерского учета следующим образом:

Дебет 63 "Резервы по сомнительным долгам"
Кредит 91.1 "Прочие доходы"

Такая запись свидетельствует о том, что опасения в части погашения дебиторской задолженности не оправдались и, следовательно, в момент начисления резерва был создан псевдоубыток, а в текущем отчетном периоде невольно показана псевдоприбыль. На самом деле не было ни убытка, ни прибыли. Из-за сложности определения суммы резерва многие бухгалтеры просто такие резервы не создают. Но тем самым они делают отчетность своих организаций менее реальной, чем это должно быть, и нарушают предписания ПБУ 1/98.